Ritenute alla fonte. Ripetizione indebito anche con credito d’imposta

L’Inps illustra la modalità di ripetizione dell’indebito su prestazioni previdenziali e retribuzioni assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di acconto, ex articolo 150 del Dl 34/2020 (decreto Rilancio), convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77.

La circolare n. 174 del 22.11.2021, con le indicazioni operative della nuova modalità di restituzione al netto delle somme indebitamente percepite, premette:

le somme restituite al soggetto erogatore, “se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili”;
in favore del sostituto d’imposta, quale soggetto erogatore, è prevista la possibilità di usufruire, in luogo del rimborso, di un credito di imposta pari al 30% delle somme ricevute, utilizzabile in compensazione senza i limiti di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Con la semplificazione, il legislatore ha inteso deflazionare il contenzioso civile e amministrativo derivante dalla pregressa normativa e dalla connessa prassi dell’Amministrazione finanziaria: il sostituto d’imposta era tenuto a richiedere al percettore la restituzione delle somme indebite – se assoggettate a tassazione in anni precedenti – al lordo delle ritenute fiscali, mentre il contribuente era onerato al recupero delle ritenute subite attraverso il meccanismo della deduzione degli oneri dal reddito complessivo dell’anno di imposta in cui era avvenuta la ripetizione della somma lorda.

La disposizione si colloca nell’ambito di un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui la restituzione in oggetto deve riguardare solo le somme effettivamente percepite dal contribuente in quanto entrate nella concreta disponibilità del percettore.

La nuova modalità di restituzione è stata di recente oggetto di disciplina da parte dell’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 8/E del 14 luglio 2021.

Ambito di applicazione e modalità di restituzione degli indebiti

Le nuove disposizioni si applicano alle somme restituite dal 1° gennaio 2020. Sono fatti salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del decreto citato (dal 19 maggio 2020).

Il contesto è la ripetizione da parte del percipiente di somme indebite relative ad anni precedenti, assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di acconto da parte del sostituto di imposta.

La norma non si applica:

ai casi di restituzione di somme indebite esenti per legge (ad esempio, pensioni e assegni sociali, le pensioni di invalidità civile, le maggiorazioni sociali e gli assegni familiari) ovvero che comunque non hanno subito complessivamente ritenute ancorché imponibili;
nel caso di restituzione delle somme assoggettate a ritenuta e restituite nello stesso anno del pagamento.

Determinazione delle somme nette oggetto di ripetizione

La disposizione in argomento prevede genericamente che le somme “sono restituite al netto della ritenuta subita”, senza specificare le modalità di determinazione dell’importo netto oggetto di restituzione.

Manca una specifica indicazione normativa, pertanto trova applicazione il criterio di proporzionalità proposto dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 8/E/2021, in base al quale “il sostituto sarà tenuto a sottrarre dall’importo lordo che il contribuente è tenuto a corrispondere, la quota parte delle ritenute operate ai fini IRPEF, proporzionalmente riferibili all’indebito”:

“Ad esempio, qualora il sostituto di imposta abbia erogato nel 2019 euro 28.000, operando ritenute a titolo Irpef per euro 6.960, e nel 2021 richieda la restituzione di un quarto della somma complessivamente erogata (28.000*1/4) ovvero di euro 7.000, al fine di stabilire l’importo netto dell’indebito oggetto di restituzione, il sostituto dovrà sottrare da tale ultimo importo un quarto delle ritenute Irpef operate, che nell’ipotesi rappresentata, è pari ad euro 1.740 (dato da 6.960*1/4). Conseguentemente, l’importo dell’indebito, al netto dell’Irpef, sarà pari ad euro 5.260 (ovvero 7.000-1740)”.

Preso atto che il metodo di nettizzazione sopra descritto risulta equivalente a quello di applicare all’importo lordo dell’indebito l’aliquota media determinata dal rapporto tra ritenute e reddito imponibile, si riportano di seguito i criteri che guidano il calcolo:

l’individuazione delle somme nette oggetto di recupero per ciascuna annualità nei casi di indebiti pluriennali;
all’interno delle singole annualità del periodo di riferimento dell’indebito, ai fini della determinazione del reddito imponibile occorre tener conto della complessiva posizione del soggetto, cioè considerare gli importi complessivamente erogati dall’Istituto al medesimo soggetto e non soltanto quelli erogati dalla singola prestazione del cui indebito si tratta;
ai fini della determinazione delle ritenute operate sul predetto reddito complessivo imponibile è necessario computare tutte le trattenute erariali, comprese le addizionali regionali e comunali determinate e riferite agli anni d’imposta cui si riferisce l’indebito, come già specificato nella risposta all’interpello n. 956-1393/2020 del 26 ottobre 2020, proposto dall’Istituto, dove si specifica che: “il legislatore ha previsto che la restituzione al soggetto erogatore avvenga al netto della ritenuta, relativa anche alle eventuali addizionali regionali e comunali all’Irpef, indipendentemente dalla categoria reddituale cui si riferiscono le somme”.

Con successivo messaggio saranno fornite le ulteriori istruzioni operative di dettaglio necessarie agli adeguamenti dei sistemi informativi.

Credito d’imposta

L’Istituto si avvarrà del credito di imposta in esito all’accertamento del diritto alla ripetizione delle somme indebitamente percepite, indipendentemente dalla loro effettiva restituzione.

Per espressa previsione normativa, il credito d’imposta previsto dal comma 2 dell’articolo 150 in esame è utilizzato “senza limite di importo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”.

Il predetto credito, recuperato periodicamente in sede di versamenti F24 nei termini previsti dalla normativa, viene rendicontato nel modello 770 – Quadro SX – Rigo SX1 – colonna 5; le somme nette accertate sono certificate negli appositi punti previsti della Certificazione Unica ordinaria (punto 475 per i redditi da lavoro dipendente e punto 22 per quelli da lavoro autonomo, a uso esclusivo dell’Agenzia delle Entrate), in quanto non costituenti oneri deducibili dal reddito complessivo del contribuente.

Ripetizione. Definizione rapporti in corso

Al riguardo, ai fini dell’applicazione del previgente regime di restituzione al lordo con riconoscimento dell’onere deducibile, i rapporti definiti alla data del 19 maggio 2020, per i quali non trova applicazione la nuova disciplina, sono quelli riconducili alla seguente casistica:

la restituzione dell’indebito sia già avvenuta al lordo ovvero sia stabilita da pronunce giurisdizionali passate in giudicato la restituzione al lordo;
sia in corso un piano di recupero rateizzato, calcolato al lordo delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, in quanto il rapporto tra le parti è stato “definito” al momento dell’approvazione del piano di recupero;
sia stata già notificata la nota di debito e siano avviate le attività di recupero, con compensazione o prelievo sulla prestazione, ancorché non siano ancora esauriti i rispettivi processi gestionali;
nelle fattispecie in cui sia previsto il pagamento dell’indebito con rimessa in denaro, sia stata già notificata la nota di debito alla data del 19 maggio 2020 e sia decorso il termine di 30 giorni prescritto per l’adempimento senza che l’interessato abbia adempiuto, sul presupposto che alla predetta data l’Istituto aveva già avviato l’azione di recupero, compiendo l’attività di propria competenza, per cui il mancato pagamento è da ricondursi all’inadempimento del destinatario della nota.

Ai fini della notifica va considerata la data di consegna della nota di debito al destinatario.

In tali ipotesi l’Istituto provvederà a richiedere la restituzione delle somme indebitamente percepite al lordo delle ritenute subite, con riconoscimento dell’onere fiscalmente deducibile, secondo le modalità previste dall’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), del TUIR, senza effettuare ricalcoli, né conguagli di importi.

Analogamente, in caso di decesso del debitore, per stabilire se notificare agli eventuali eredi un importo al lordo o al netto delle ritenute, si dovrà tenere conto degli stessi criteri di avvenuta definizione con riferimento alle attività poste in essere nei confronti del dante causa.